¿Quién debe pagar los tributos de los préstamos?

¿Quién debe pagar los tributos de los préstamos?¿Cómo tributan los préstamos?    ¿Quién debe pagar los tributos de los préstamos? La profesora Carlota Riez de Velasco expone la normativa sobre la tributación y entra de lleno en el debate abierto a raiz de la Sentencia nº 705/2015 de TS, Sala 1ª de lo Civil. 23 de Diciembre de 2.015, sobre quién debe pagar los tributos de los préstamos.

Del trabajo de la profesora de la Universidad de Cantabria, Carlota Ruiz de Velasco Punín, Doctora en Derecho Financiero y Tributario.

PRÉSTAMO CUYA DEVOLUCIÓN NO ESTÁ GARANTIZADA

Empezando por el préstamo simple, esto es, aquel cuya devolución no
está garantizada con un derecho real de garantía o con una fi anza, contando
únicamente con la garantía personal del prestatario, estará sujeto al IVA o al ITPO
dependiendo de cuál sea la condición del prestamista.

Si el préstamo lo concede un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional(normalmente será una entidad fi nanciera) estará sujeto a IVA aunque exento según el artículo 20.Uno.18º c) LIVA.

Si tal préstamo se documenta en escritura pública, ésta no resultará sometida al gravamen proporcional del IAJDya que el acto o contrato no es inscribible en registro alguno de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPyAJD.

Cuando el préstamo es concedido por un particular estará sujeto al ITPO aunque también exento en virtud del artículo 45.I B) 15 TRLITPyAJD.

Y si se formaliza en escritura pública, tampoco tiene lugar el gravamen por la cuota proporcional del IAJD, no sólo por fallar el requisito dela inscribibilidad, sino también porque al estar sujeto el préstamo a la modalidadde ITPO ésta resulta incompatible con la modalidad de cuota gradual del IAJD.

PRÉSTAMO CUYA DEVOLUCIÓN ESTÁ GARANTIZADA
Por lo que se refiere al préstamo garantizado, y centrándonos en los supuestos
en que la garantía aportada consiste en la constitución de un derecho real de
hipoteca (préstamo hipotecario), al igual que sucede con el préstamo simple su
sujeción al IVA o al ITPO dependerá de la condición del prestamista.

Cuando el préstamo hipotecario es concedido por un particular, y suponiendo que también lo sea el prestatario,

En principio existirían dos hechos imponibles sometidos al ITPO: por una parte, la constitución del préstamo y, por otra, la constitución del derecho real de garantía (artículo 7.1 B TRLITPyAJD en ambos casos). Sin embargo, el legislador no ha querido que tributen ambos actos por separado sino que ,teniendo en cuenta el carácter accesorio de la garantía, ordena omitir la tributación de esta última y que la operación tribute exclusivamente en concepto de préstamo, que, como ya se ha dicho, está exento. Señala en este sentido el artículo 15.1 TRLITPyAJD que «la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca,prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo».

La escritura pública en la que necesariamente debe formalizarse el préstamo hipotecario,

A pesar de cumplir ahora el requisito de acceso al registro, no da lugar al devengo de la cuota gradual del IAJD al ser incompatible con el ITPO al que está sujeto, aunque exento, el préstamo (cfr. consultaDGT núm. 1101-97, de 2 de junio).

Si el préstamo hipotecario lo concede un empresario o profesional, situación que será la más frecuente, resultará sujeto al IVA y exento según el artículo 20.Uno.18º LIVA. Centrándonos en los supuestos que son objeto de la STS de 23 de diciembrede 2015, esto es,

Cuando la garantía la constituye un particular no empresario,

Partimos de la premisa de que la hipoteca tampoco tributa por ITPO en virtud delo dispuesto en el artículo 15 TRLITPyAJD, aun cuando el préstamo esté sujeto al IVA (Simón Acosta, 1989: 494-495).

Por lo que respecta a la escritura pública en la que se documenta el préstamo, al cumplirse todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 TRLITPyAJD, tributará por la cuota variable del IAJD. En efecto, se trata de una primera copia de escritura pública que tiene por objeto cosa valuable; el préstamo hipotecario es inscribible en el Registro de la Propiedad (en este caso además de forma obligatoria al tener dicha inscripción carácter constitutivo);y,  finalmente, el préstamo hipotecario se encuentro sujeto a un impuesto, el IVA, que es compatible con la cuota variable del IAJD.
Se ha discutido, además, si la exención de los préstamos comprendida en el artículo
45.I.B) 15 TRLITPyAJD alcanza también al gravamen proporcional del IAJD
que, como decimos, recae sobre la escritura de formalización de un préstamo
hipotecario sujeto al IVA. La doctrina ha defendido la aplicación de dicha exención
al gravamen proporcional del IAJD sobre la base de un triple argumento: La literalidad del precepto, el contexto normativo en el que el mismo se inserta y su finalidad (Villarín Lagos, 2008: 825-828; Iglesias Canle, 1999: 90-97).

Por lo que se refiere a argumento literal, el precepto declara exentos “los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten”, queriendo indicarse con ello que la exención se extiende también al IAJD, ya sea en la modalidad de documentos
mercantiles o en el gravamen proporcional de documentos notariales. Es decir, si
la exención únicamente se hubiera querido ceñir al ITPO, no hubiera sido necesaria
la alusión a la forma de documentación, ya que el préstamo, por sí mismo,
no necesita de ninguna formalidad para su perfeccionamiento, a diferencia de
lo que sucede con el préstamo hipotecario.

En segundo lugar, el artículo 45 se ubica dentro del Título IV “Disposiciones comunes” de modo que las exenciones comprendidas en el mismo afectan a cualquiera de las tres modalidades impositivas reguladas en el Texto Refundido, sin necesidad de que se indique a qué modalidades del tributo se aplica cada exención. 3.

Por último, la exención comentada, cuyo origen se encuentra en la Ley del IVA del año 1985, debe analizarse a la luz de la ratio legis del precepto que no es otra que la de dar cumplimiento al objetivo comunitario de gravar únicamente la economía real y no la economía financiera. De acuerdo con ello, las operaciones financieras no pueden resultar gravadas por ningún tributo, lo cual no afecta sólo al IVA o al ITPO, sino también a cualquier otro impuesto que resulte compatible con el IVA, tal como sucede con el gravamen proporcional sobre documentos notariales del IAJD que nos ocupa.

Sin embargo, el Tribunal Supremo no lo ha entendido así y ha considerado que
los préstamos hipotecarios tributan sin exención por la cuota variable del IAJD
(cfr. SSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 20 de enero de 2006 y de 16
de julio de 2012).
En defi nitiva, solo tributará por el gravamen proporcional del IAJD la escritura de
constitución de un préstamo hipotecario cuando éste se encuentre sujeto al IVA
por ser el prestamista un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad,
siendo aquí donde se plantea la controversia acerca de quién ostenta la condición
de sujeto pasivo del referido IAJD: ¿el prestamista o el prestatario?

Según la Sentencia nº 705/2015 del Tribunal Supremo, Sala 1ª de lo Civil, de 23 de Diciembre de 2.015, en respuesta al recurso de casación contra Sentencia nº 242/2013 de la Audiencia Provincial de Madrid, promovido por BBVA esgrime que son de cuenta de la parte prestataria todos los tributos y otros gastos.
La sala responde que en lo que que respecta a los tributos que gravan el préstamo hipotecario el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone que estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere (letra a); y en la constitución de derechos reales,aquel a cuyo favor se realice este acto (letra c), aclarando que, en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el obligado será el prestatario (letra d). Por otro lado el artículo 15.1 del Texto Refundido señala que la constitución de fianzas, prendas y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente, a los efectos de transmisiones patrimoniales, por el concepto de préstamo. Pero el artículo 27.1 de la misma norma sujeta al impuesto de actos jurídicos documentados los documentos notariales, indicando el artículo 28 que será sujeto pasivo del impuesto el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
De tal manera que la entidad prestamista no queda al margen de los tributos que pudieran devengarse con motivo de la operación mercantil, sino que, al menos en lo que respecta al impuesto sobre actos jurídicos socumentados, será sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho y, en todo caso, la expedición de las copias, actas y testimonios que interese y que, a través de la cláusula litigiosa, carga indebidamente sobre la otra parte contratante. En su virtud, tanto porque contraviene normas que en determinados aspectos tienen carácter imperativo, como porque infringe el artículo 89.3 c) del TRLGCU, que considera como abusivala estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en que el sujeto pasivo es el empresario, la declaración de nulidad efectuada por la Audiencia es plenamente ajustada a Derecho.

No obstante, la profesora Carlota Ruiz de Velasco discrepa de la sentencia y opina que el obligado al pago es el prestatario, aunque considera por diferentes razones que no es una cuestión zanjada.

Y discrepa porque: “La Sala de lo Civil del TS ha errado en su pronunciamiento , pues no sólo no tuvo en cuenta lo dispuesto en el artículo 68  RITPYAJD, que atribuye la condición de sujeto pasivo al prestatario, sino que además ignoró el criterio que tradicionalmente ha venido manteniendo la Sala de lo Contencioso Administrativo del TS y que, sin embargo, el Juzgado de Oviedo sí tuvo en consideración e incorporó a su Sentencia de 9 de Diciembre de 2.016.

La Sala de lo Civil del TS en su Sentencia considera que siendo el negocio jurídico principal el préstamo y el accesorio la garantía, el sujeto pasivo habrá de ser el beneficiario y adquirente del préstamo, esto es, el prestatario, en cuyo interés se realiza la escritura.

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Iva y las subvenciones: Modificación por la Ley 9/2017 de 8 de Noviembre

iva y las subvencionesEl iva y las subvenciones desde hace tiempo plantean problemas a las entidades beneficiadas por éstas.

Hasta el 01 de Enero de 1.998 y el 06 de Octubre de 2.005 las subvenciones se incluían en el denominador de la prorrata.
Esto cambia con la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Europea de 06/10/2005 y con la Ley 3/2006 de 29 de Marzo. Sólo se incluyen en el denominador de la prorrata las subvenciones vinculadas directamente al precio.
Desafortunadamente esta Sentencia no cerró todas las cuestiones acerca del tratamiento de las subvenciones en el Iva.
Ante la pérdida de recaudación que suponía la no consideración de las subvenciones en la prorrata la Administración Tributaria amplió el concepto de subvenciones directamente vinculadas al precio como integrante de la base imponible.
Según la Resolución del TEAC las subvenciones son la contraprestación a un presunto contrato de prestación de servicios entre la Administración y el ente subvencionado, el precio del cual es la propia subvención.

El concepto de subvención vinculada al precio en la doctrina comunitaria

La existencia de tres partes
El simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención esté sujeta a Iva.
En efecto, “para que una subvención esté vinculada directamente al precio (…) es necesario además (…) que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinados”. (Sentencia del TJUE de 22/11/2001)

 

La subvención ha de incidir en el precio

Como ya dijimos en nuestro artículo anterior,  para que la subvención se incluya en el denominador de la prorrata ha de estar vinculada al precio.

 

Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento determinante del precio exigido por éstos. Obviamente, “el órgano jurisdiccional deberá examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención.” Sentencia del TJUE de 22/11/2001)

Como consecuencia de la subvención se puede producir una distorsión de la competencia.

Caso de los forrajes
“No se ha demostrado que el régimen de ayuda sea un régimen de promoción del consumo ya que no pretende incentivar la compra por parte de terceros de forraje desecado a través de precios que, gracias a la ayuda, sean inferiores a los precios del mercado mundial.”
Lo “que pretende dicho régimen es permitir que los terceros se abastezcan dentro de la Comunidad a un precio comparable al precio de mercado mundial, del que podrían en todo caso abastecerse fuera de la Comunidad si, no existiendo dicha ayuda, la oferta en el interior de la misma no existiese o fuera insuficiente.” (Sentencia del TJUE de 15 de Julio de 2004)

Esto exige la existencia de un mercado comparable con el cual valorar la distorsión de la competencia

Caso de las viviendas de protección oficial
“no se cumple el requisito señalado en la letra b del apartado anterior (…)(incidencia de la subvención en el precio de la operación) puesto que el precio de las operaciones, tratándose de viviendas protegidas, está tasado de antemano con arreglo a los precios máximos fijados por la Administración y no se ve alterado por la concesión de la subvención, de tal manera que la citada magnitud viene dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervenientes en su concesión.”
(Resolución de la DGT V0794-11 de 28 de Marzo de 2011).

Con la excusa de una Sentencia del TSJUE DE 27 DE marzo DE 2.014, asunto La Rayon d´or, se produjo con efectos 1 de Enero de 2.015 una modificación legislativa por la cual no se consideraban subvenciones no vinculadas al precio los importes pagados por un tercero como contraprestación, debiendo formar parte de la base imponible.

Según Faura-Casas en “A vueltas con el iva y las subvenciones

En concreto, la sentencia de referencia, relativa a la reclamación judicial efectuada por una residencia de gente mayor al estado francés, “Le Rayon d’OR”, establece que un pago a tanto alzado, como es el pago por la atención a los residentes, constituye, según el TJUE, la contrapartida de las prestaciones de atención llevadas a cabo a título oneroso por una residencia para personas mayores, en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido el ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El hecho que la compensación económica se fije, no en función de prestaciones individuales, sino a tanto alzado y sobre una base global que cubra los gastos de funcionamiento no puede, a criterio del TJUE, afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios realizada y la contrapartida recibida.

La interpretación realizada por el Tribunal de Justicia de la UE, ha sido ya incorporada a la jurisprudencia interna en varias resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que considera que se incluirán en la base imponible, es decir, se considerarán operaciones sujetas al IVA, las subvenciones o transferencias percibidas por los sujetos pasivos cuando exista un vínculo directo entre la prestación de servicio y la contrapartida obtenida, y que para reconocer este vínculo no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicio individualizado, como es el caso de las subvenciones vinculadas a precio.
Este criterio, emanado de la jurisprudencia del Tribunal de la Unión Europea, pero consolidado en el estado español tanto por la jurisprudencia interior, como por la modificación legislativa, a partir del 1 de enero de 2015, puede comportar un incremento significativo en el coste final de la prestación de determinados servicios públicos, como, el transporte de viajeros o los servicios culturales, así como otras actividades de interés general, como por ejemplo, la investigación.

De hecho, últimamente se vienen produciendo actuaciones de la Agencia Tributaria en las que sostiene que determinadas transferencias recibidas de las administraciones públicas por operadores y prestadores de los servicios indicados, tendrían que haber sido consideradas como parte integrante de la base imponible del IVA a repercutir por las mismas.

Concepto de subvención vinculada al precio en la doctrina comunitaria.
Dos ejemplos concretos:
El transporte público: mercado monopolístico.
La cultura: mercado libre sin distorsión en la competencia

Se produce la existencia de un presunto contrato de servicios entre la Administración Pública y el ente beneficiario de la subvención, el precio del cual es la propia subvención.
Pero se ha de ver la subvención como una acción de fomento. La finalidad de la subvención y el precio o contraprestación son dos cuestiones diferentes.
Así se entiende la subvención para servicios públicos deficitarios. La compensación económica es un mecanismo para restablecer el equilibrio económico, como el presupuesto de hecho de un cofinanciamiento de los servicios a través de tributos y tarifas (o precio).

La Ley de Contratos Públicos
Claves para entender la reforma: ¿Por qué la Ley dice lo que dice?
Según apuntes de Antonio Durán-Sindreu Buxadé para Aedaf

La Ley 9/2017 de 8 de Noviembre, de Contratos del Sector Público, transpone al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24 UE de 26 de Febrero de 2014.
Esta Ley trata de solucionar:
-El financiamiento de los servicios públicos.
-Las subvenciones para el fomento de la cultura.
-Las subvenciones destinadas a I+D+I
-Las subvenciones a las televisiones públicas.
El preámbulo de la Ley:
“Se hace necesario excluir desde la entrada en vigor de esta modificación normativa, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones que constituyen la base imponible de las operaciones sujetas al iva, aquellas aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de competencia pública, cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte comercial, o determinadas actividades culturales financiadas con estas aportaciones.Estas aportaciones financieras que no constituyen subvenciones vinculadas al precio de las operaciones no limitarán el derecho a la deducción del impuesto soportado por estos operadores..”

“Con independencia de lo anterior, parece razonable excluir del concepto de subvención vinculada al precio las aportaciones efectuadas por las Administración Pública para financiar actividades de carácter general cuyo destinatario es el conjunto de la sociedad, al no existir un destinatario identificable ni tampoco usuarios que satisfagan contraprestación alguna. Este sería el caso de aportaciones efectuadas para financiar actividades de investigación, desarrollo e innovación de servicios de radiodifusión pública, en las condiciones señaladas, sin perjuicio de las consecuencias que se puedan derivar en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción.”

Claves de la reforma

Se mantienen las subvenciones vinculadas directamente al precio como concepto a incluir en la base imponible.
(Artículo 78, apartado Dos, número 3)

“Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”

Se precisa el concepto de subvenciones vinculadas al precio, exceptuando algunos supuestos:
(Artículo 78, apartado Dos, número 3)
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:

Precisiones a tener en consideración

Primera
No se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación,
las aportaciones dinerarias,
sea cual sea su denominación,
realizadas por las Administraciones Públicas
para financiar las gestión de servicios públicos
con independencia de cual sea su forma de gestión,
siempre que no exista una distorsión significativa de la competencia La acción de de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia.

Segunda
No se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen como acción de fomento de la cultura. siempre que no exista una distorsión significativa de la competencia.

Tercera
No se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.

Cuarta
Nueva redacción del Apartado 5 del artículo 93 de la Ley del Iva

“(…) Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3º de esta Ley.

Dicho artículo dentro del apartado de requisitos para la deducción, se refiere a la deducción del iva soportado por los sujetos pasivos que realizan operaciones sujetas y no sujetas.

Entrada en vigor
Disposición final Décimo sexta
La presente Ley entrará en vigor a los cuatro meses de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».

No obstante, la letra a) del apartado 4 del artículo 159 y la letra d) del apartado 2 del artículo 32, lo harán a los diez meses de la citada publicación; y los artículos 328 a 334, así como la disposición final décima, que lo harán al día siguiente de la referida publicación.

El tercer párrafo del apartado 1 del artículo 150 entrará en vigor en el momento en que lo haga la disposición reglamentaria a la que se refiere el mismo.

Esta Ley no tiene efectos retroactivos. Veamos su preámbulo:

“Por otra parte, se hace necesario excluir desde la entrada en vigor de esta modificación normativa, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones que constituyen la base imponible de las operaciones sujetas al IVA, aquellas aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de competencia pública cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte municipal o, determinadas actividades culturales financiadas con estas aportaciones.

Estas aportaciones financieras que no constituyen subvenciones vinculadas al precio de las operaciones no limitarán el derecho a la deducción del Impuesto soportado por estos operadores.”
Así será preciso distinguir entre las subvenciones concedidas hasta el 9 de Noviembre de 2017 y las concedidas con posterioridad: 10/11/2017.

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